Uluslararası Çifte Vergilendirme

(Bu yazıyı Dr Ögr. üyesi ZUHAL YILDIRIM hocanın Uluslararası Mali Sorunlar isimli Yüksek Lisans dersinde anlatmış olduğum "Uluslararası Çifte Vergilendirme" isimli sunumun anlatımıdır. Akademik olarak bir değeri yoktur.)

Bugünkü anlatacağım konu Uluslararası çifte vergilendirme konusu olacak. Bundan sonra kısaca UÇV olarak belirteceğim bu kavramı teoriye boğulmadan önce basit bir dille anlatayım.

Mehmet isimli bir Bursada yaşayan bir Türk vatandaşı olsun. Mehmet’in elinde yüklü bir sermayesi var ve bu parayla bir şeyler yapmak istiyor. Bu sırada Berlin’de oturan akrabası arıyor ve Mehmet’e diyor ki “gel buraya bir dönerci dükkanı aç. Çok güzel paralar kazanırsın.” Bu fikir Mehmet’in çok hoşuna gidiyor ve atlıyor uçağa gidiyor Berlin’e. Orada bir dönerci dükkanı açıyor. İşleri iyi giderken ama o dan ne! Almanya başına dikiliyor ve ülkemizde bir gelir elde ettiğin bize bir Gelir vergisi vermelisin diyor. Mehmet biraz üzülüyor ama bu yükümlülüğün kazancını çok da etkilemeyeceğini düşünüp işine devam ediyor. Ama bir kere daha o da ne! Türkiye Mehmet’in başına dikiliyor ve “Benim vatanaşımsın. Bana da vergi vermelisin” diyor. Mehmet tabi üzgün ne yapacağını bilemiyor. İki defa vergilendirmek kendisini aşırı bir yük bindirdiği için dükkanı kapatıyor ve Türkiye’ye geri dönüyor. Bu olayda ne Mehmet kazanıyor ne Almanya ne de Türkiye kazanıyor. Hepsinin eli bomboş kalıyor. İşte bu duruma da UÇV sorunu deniyor.

UÇV tanımları

Şimdi UÇV’nin tanımlarına bakalım. Yusuf Karakoç’un 2014 baskı Vergi hukuku kitabındaki tanım:

Uluslararası çifte vergilendirme, bir veya daha fazla vergi yükümlüsünün farklı ülkeler için aynı konu üzerinden vergi borçlusu konumunda bulunması olarak tanımlanmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın tanımı ise şöyledir:

Çifte vergilendirme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu yerde vergilendirilmesidir.

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü’nün (OECD) yapmış olduğu tanım ise şöyledir:

İki veya daha fazla devletin, aynı vergi yükümlüsünü , aynı vergi konusu ile bağıntılı olarak ve aynı vergilendirme dönemi için, benzer vergilerle vergilendirilmesidir.

Asıl kullanılan bu tanımdır. Çünkü UÇV’nin bütün özelliklerini içeren (Tanımın en önemli özelliği tanımı yapılan kavramın bütün özelliklerini taşıyor olması) en açık en güzel tanım OECD’nin tanımıdır. Bu tanım aynı zamanda Hukuki çifte vergilendirmenin tanımıdır. Zaten UÇV denince kastedilen aslında hukuki çifte vergilendirmedir. Şimdi bu tanımı alt başlıklarına ayıralım.

(1) Birden Fazla Devletin veya Birden Fazla Devletin Siyasi Alt bölümlerine Ait Vergilendirme Yetkilerinin Çakışması

Çifte Vergilendirmenin en önemli unsurlarından biri, vergilendirme yetkilerinin çakışmasıdır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanabilir. Vergilendirme yetkisi devlet egemenliğine dayandırılmaktadır.

Vergilendirme yetkisi, bizzat devlet tüzel kişiliği tarafından kullanılabilineceği gibi, yerel idarelere ve federal devletlerde federe devletlere, belli ölçüler içerisinde devredilebilinir. Devlet egemenliği gibi, onun bir yansıması olan vergilendirme yetkisi de, kural olarak devlet ülkesinin sınırları içerisinde geçerlidir. Devletlerin çeşitli ekonomik, siyasal ve ticari ilişkileri sonucu uluslar arası alanda sık sık karşı karşıya gelmeleri, vergilendirme yetkilerinin çakışmasına neden olur.

(2) Vergi Yükümlüsünün Aynılığı

Burada öğrenciler tarafından çokça karıştırılan yükümlü ve yükümlülük kavramlarına bakmalıyız. Yükümlülük, vergi kanunlarından doğan ödevlerin tamamıdır. Yani her kanun gibi vergi kanunları da bize ödevler yükler. İşte biz buna yükümlülük ya da mükellefiyet adını veriyoruz. Maddi vergi mükellefiyeti ve şekli vergi mükellefiyeti olmak üzere iki tane yükümlülük vardır.

Maddi vergi mükellefiyeti verginin para olarak ödenecek kısmıdır. Buna vergi borcu adı da verilmektedir.

Şekli vergi mükellefiyeti ise nedir? Defter tutmak, fiş fatura belge düzenlemek, beyanname vermek gibi bunlar şekle ilişkin ödevlerimizdir. Demek ki vergi kanunları mükellefi sadece vergiye ilişkin borcun ödenmesinden yükümlü tutmuyor. Şekle ilişkin bir takım ödevlerimiz de söz konusu. İşte bu mükellefin yükümlülüğüdür.

Mükellef ya da yükümlü kısaca tanımlamak gerekirse bu ödevleri yerine getirmekle yükümlü olan kişidir. Ya da kanundaki tanımıyla vergi kanunları gereğince kendisine maddi ve şekli bir takım ödevler düşen kişiye yükümlü adı verilmektedir.

İki tür mükellef çeşidi vardır. Bunlar kanuni yükümlü ve vergi sorumlusudur. Kanuni yükümlü, vergiye ilişkin ödevleri kendi nam ve hesabına yerine getiren kişidir. Vergi sorumlusu ise başkasının nam ve hesabına vergiye ilişkin ödevleri yerine getiren kişidir. Biraz daha açık olarak söyleyecek olursak kendi nam ve hesabına vergi borcunun ödenmesinden şekli bir takım ödevlerin yerine getirilmesinden sorumlu olan kişiye kanuni yükümlü diyoruz. Başkasının nam ve hesabına vergi borcunun ödenmesinden ve buna ilişkin şekli ödevlerin yerine getirilmesinden mükellef olan kişiye de biz vergi sorumlu diyoruz. Aynı zamanda vergi sorumlusuna ceza sorumlusu denir. Vergi sorumlusu denilen kişiler zaten yaptıkları ve yapacakları ödemelerden vergi kesmek zorunda olan kişiler bu kişiler adına vergi dairesine bu vergi borcunun yatırılmasından ve muhtasar beyannamesinin düzenlenmesinden sorumludurlar. Ama bunun haricinde kişinin hasta olması, akli dengesinin yerinde olmaması, bebek olması, çok yaşlı olması gibi durumlarda vergi yükümlüsü olmasını engellemez. Ama vergi yükümlüsü vergiye ilişkin ödevlerini yerine getiremeyince devlet veli ya da vasi atıyor. Kayyumlar da aynı zamanda vergi sorumlusudur. Bu kişiler o kişi adına bu görevleri yapmakla zorunlu oldukları için yapmadıkları zaman ortaya çıkan cezadan sorumludurlar. Cezai devlet bunlardan alır ama gerekirse alamadığı zaman kanuni yükümlüden alır. Kanuni yükümlünün rücu etme hakkına her zaman sahiptir. Ama devlet alamadığı ve alması gereken ana parayı kanuni yükümlüden alacaktır.

Çifte vergilendirmenin anlaşılabilmesi için bu kavramların çok iyi bilinmesi gerekiyor.

(3) Vergi Konusunun Aynılığı

Verginin konusu, üzerine vergi konulan ve bu nedenle doğrudan ya da dolaylı bir şekilde verginin kaynağını oluşturan ekonomik unsurdur.

Ancak, verginin konusu yalnızca mal ya da hizmetlerle sınırlı değildir. Bir işlem, bir fiil, bir gelir, bir sermaye vb. verginin konusunu oluşturabilir. Yasa koyucu gerek görürse o güne kadar vergi ile hiç ilişkilendirilmemiş bir iktisadi unsur üzerinden vergi alınmasını öngörebilir. Örneğin 1695 yılında İngiltere’de bekarlar üzerinden vergi alınmış.

Yani verginin konusunun neyin oluşturacağını önceden belirlenmesi mümkün değildir. Devlet dilediği taktirde o güne kadar verginin konusu olmamış herhangi bir şeyi her zaman için vergi konusu haline getirebilir.

(4) Vergi Türünün Aynılığı

Vergi türünün aynılığı çok önemlidir Mesela bir kişi, iki ayrı devlet tarafından veya çok fazla devlet tarafından bir kere gelir vergisi alındı, bir kere de servet vergisi alındı. Bunlar, iki ayrı devlet tarafından aynı kişi üzerinden alınsa bile aynı konu olmadığı için çifte verg,lendirme olmaz. Çifte vergilendirmeden söz edebilmemiz için aynı vergi olması lazımdır.

(5) Vergilendirme Döneminin Aynılığı

Vergilendirme döneminin aynılığını, vergiyi doğuran olayın gerçeklemesi zamanın aynılığı, olarak anlamak gerekir. Vergilendirme döneminin aynılığını , ülkeler arasında çeşitli vergi sistemlerindeki farklı düzenlemelere konu olan tarh zamanı, ödeme zamanı, bütçe yılı gibi kavramlarla karıştırmamak gerekir

Ulusal Çifte Vergilendirme

Aynı mükelleften aynı vergi konusu üzerinden aynı devletin birden fazla vergi almasıdır. Federal devletlerde federe yönetim ile federal devlet arasındaki yetki çatışmasından kaynaklanmaktadır.

Uluslararası çifte vergilendirme

Aynı mükellefin aynı vergi konusu üzerinden birden fazla devletin vergi almasıdır.

Uluslararası ekonomik çifte vergilendirme

Aynı vergi konusunun farklı vergi yükümlülerinin ellerinde birden fazla devlet tarafından vergilendirilmesidir. Buna yol açan neden, genellikle vergi konularının farklı devletlerde değişik biçimde tanımlanması ya da vergi matrahının değişik yöntemlerle hesaplanmasıdır.

Örneğin, bir ülke vatandaşı kişinin, bir başka üye ülkedeki kişiye ödediği tazminatın gider olarak düşmesine izin verilmemesi halinde, tazminatın ödendiği ülkede kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilirse bunun üzerinden vergi alınır, diğer ülkedeki kişi açısından zate gelir olduğundan bunun üzerinden de vergi alınması durumunda bu tip bir çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.

Uluslararası hukuki çifte vergilendirme

Uluslararası çifte vergilendirme ile ifade edilmek istenen aslında hukuki çifte vergilendirmedir. Birden fazla devletin vergilendirme yetkileri konusunda farklı ilkeler kabul etmeleri nedeniyle aynı kişinin aynı vergi konusunun birden fazla defa vergilendirilmesidir.

Hukuki Anlamda Çifte Vergilendirme, belli yükümlülerin üzerine aşırı vergi yükü yüklemesi nedeniyle vergi adaletine ters düşmektedir.

1.Küreselleşme

Küreselleşme kavramı yeni bir kavram değildir. Geçmişten günümüze kadar gelen ama özellikle iletişim, ulaşım olanakları gibi teknolojik bir takım yeniliklerin sonucunda dünyanın dönüşmesiyle birlikte çok daha görünür hale gelen bir kavramdır. Geçmiş dönemde de bir sermaye bir yerden bir yere gidiyordu ama bu kadar yaygın değildi. Küreselleşme kavramının yaygınlaşmasıyla birlikte de UÇV denen olgu ortaya çıkmıştır.

2.Ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çatışması

Vergilendirme yetkisi dediğimiz yetki ülkenin egemenliğinden kaynaklanan bir yetkidir. Egemenlik, mülki egemenlik ve şahsi egemenlik olmak üzere ikiye ayrılır. Mülki egemenlik, bir ülkenin egemenliğinin sadece kendi ülke sınırları içerisinde geçerli olmasıdır. Yani devlet egemen güç olduğu için kendi ülke sınırları içerisinde dilediği hukuk düzenini kurmakta ve uygulamakta hür ve özgürdür. Bunun istisnaları vardır. Devlet ülke sınırları içinde de bu egemenliğinden vazgeçtiği durumlar söz konusu olabilir. Buna örnek ülke içerisindeki elçilik binalarını verebiliriz. Şahsi egemenlik ise devletin egemenliğinin ülke sınırları dışına taşmasıdır. Ama sadece kendisine vatandaşlık ya da yurttaşlık bağıyla bağlı olan kişiler açısından taşıyor. Devletin egemenliğinin mali alanda yansıması da vergilendirme yetkisidir. Devlet egemen güç olduğu için vergilendirme yetkisi vardır. İşte UÇV’nin en önemli nedeni devletlerin vergilendirme yetkisinin çatışmasıdır. Devletler vergilendirme yetkilerini vergilendirme ilkeleri aracılığıyla uygularlar.

1.İkametgah İlkesi

Mükellefin yerleşim yerine (ikametine) göre belirlenmesine yönelik bir ilkedir. Bir kişinin ikemetgahının bulunduğu ülke tarafından ülkede hem yurt içi hem de yurt dışında elde etmiş olduğu kazanç ve iratlarının tamamı üzerinden vergiye tabi tutulmasıdır. İkametgah ilkesi kaynak ilkesi gibi devletin mülki egemenliğinin sonucu olarak ortaya çıkar. Kaynak ilkesinden farklı olarak vergilendirme yetkisi ikametgah ilkesine indirgenmiştir. İkametgahı esas aldığı için şahsileştiriliyor ama mülki egemenliğinin sonucudur.

Vergilendirme yetkisini bu ilkeye göre elinde tutan devlete ‘’mukim devlet’’, bu devlette yerleşene de mukim denir.

2.Kaynak İlkesi

Vergi konusu ile hangi ülkede bağ kurulup vergiyi doğuran olay hangi ülkede meydana gelmişse vergilendirmenin o ülkenin yetkisinde olduğunu kabul eder. Mülki egemenliğin sonucu olarak ortaya çıkmıştır.

3.Vatandaşlık(Uyrukluk) İlkesi

Bir devletin kendisi ile vatandaşlık ilişkisi içinde bulunan kişilerin dünyanın neresinde yerleşmiş olurlarsa olsunlar ve dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirme yetkisi veren ilkedir.

İlkelerin Türk Vergi Sisteminde Uygulanması

Gelir vergisi

Tam mükellefler için şahsilik ilkesi uygulanmaktadır. Yani kişi dünyanın neresinde olursa olsun kazancını yerleşim yerinin bulunduğu ve vatandaşı olduğu ülkeye verecektir. Şimdi tam mükellef nedir ona bakalım. Tam mükellef gelir Vergisi Kanunu'na göre Türkiye'de ikamet eden kişiler ile yurtdışında Türk devleti adına çalışan kişi ve müesseselerdir. Türkiye’de ikamet edenler için şu iki koşuldan biri olmalıdır:

1. 6 aydan fazla Türkiye’de bulunması (İstisnası sporcular, bilim adamları, öğrenciler, sanatçılar, tutukluluk hali, hastalık hali gibi durumlarda 6 aydan fazla Türkiye sınırları içirisinde bulunursa bile tam mükellef olunmaz.)

2. İkematgahın Türkiye’de bulunması

Bu iki koşuldan birisi gerçekleşirse mükellef tam mükellef olmuş olur. Tam mükellefler için ikametgah ilkesi uygulanmaktadır..

Bu iki ilkeden birisi yoksa eğer mükellef dar mükellef olmuş olur. Dar mükellefler için kaynak ilkesi uygulanır. Yani mükellef sadece Türkiye’de kazandığı kazançlar için Türkiye’ye vergi verir.

Kurumlar Vergisi

Tam mükellef kavramı burada da karşımıza çıkmaktadır. Mükellefin kanuni veya iş merkezi Türkiye’de ise tam mükelef olmuş olur. İkametgah ilkesi uygulanır. Hem Türkiye içi hem Türkiye dışı edinmiş olduğu kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergiye tabidirler.

Kanuni merkez: İşletmenin kuruluş kanununda ya da kuruluş sözleşmesinde belirtilen yerdir.

İş merkezi: İşletmenin işlerinin yoğunlaştığı yer.

Dar mükellefte ise kazanç elde edilen ülke sadece vergilendirmektedir. Yani kaynak ilkesi uygulanmaktadır.

Türk vergi sisteminde gelir vergisinde tam mükellefiyette ikametgah ilkesi ve uyrukluk ilkesi geçerlidir. Kurumlar vergisinde ise ikametgah ilkesi geçerlidir. Çünkü kurumun vatandaşlığı olmaz.

Servet Vergileri

Emlak vergilerinde ve motorlu taşıtlar vergisinde kaynak ilkesi geçerlidir. Veraset ve intikal vergilerinde de Türkiye’de bulunan mallar için kaynak ilkesi, Türk vatandaşlarına ait yurt dışındaki mallar içinde ikametgah ilkesi geçerlidir. Eğer Türk vatandaşları yurt dışındaki mallarını yabancı birine veraset ederse Türkiye vergilendiremiyor. Vergilendirebilmesi içinTürk vatandaşına veraset etmesi gerekiyor.

Vergilendirme yetkilerininin çatışması

UÇV’nin en önemli sebebi devletlerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasıdır. Tam mükellefiyette ikametgah ve uyrukluk ilkesi geçerlidir. Bu iki ilkenin çatışması şöyle olur:

İki ikametgah ilkesinin çatışması: Yükümlü X’in Türkiye’de ikametgahı var ve Almanya’da 6 aydan fazladır yaşıyorsa. Burada hem Almanya hem de Türkiye tam mükellef olmasından dolayı vergilendirmektedir.

İki uyrukluk ilkesinin çatışması: Çifte vatandaş olma durumunda olur. Yükümlü X hem Almanya’nın vatandaşı hem de Türkiye Cumhuriyeti’nin vatandaşı ise olur.

Uyrukluk ve ikametgah ilkesinin çatışması: Yükümlü X Türkiye vatandaşı olup Almanya’da 6 aydan fazla kalmış veya ikametgahı varsa her iki ülke için de tam mükellefiyettir. Burada hem Almanya hem de Türkiye tam mükellef olmasından dolayı vergilendirmektedir.

Tam mükellefiyiyetle Dar mükellefiyetin çatışması

Burada ikematgah ilkesi ile kaynak ilkesi çatışmaktadır. Örneğin ikametgahı Türkiye’de bulunan yükümlü X, Almanya’ya gitti ve 6 aydan sürede kaldı. Burada Türkiye için tam mükellef, Almanya için ise dar mükellef olmuş olur. Yükümlü X’in Almanya’daki gelirlerden Türkiye ikametgah ilkesinden dolayı Almanya ise kaynak ilkesinden dolayı vergilendirir. Tüzel kişiler için de merkezin bulunduğu devlet ile şubenin açıldığı devlet arasında çatışma ortaya çıkar. Merkezin bulunduğu şirket ikametgah ilkesinden dolayı, şubenin bulunduğu ülke de kaynak ilkesinden dolayı vergilendirmek ister.

Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması

UÇV istenen bir olgu değildir. Vergilemede adalet ilkesine aykırı bir durumdur. Vergilemede adalet ilkesi, toplum içerisinde yaşayan bireyler arasında adil bir şekilde dağıtılmasıdır. Dikey ve yatay adalet olmak üzere ikiye ayrılır. Yatay adalet, aynı ödeme gücüne sahip kişilerin aynı oranda vergilendirilmesidir. Dikey adalet, farklı durumda olan kişilerin farklı vergilendirilmesidir.

Objektif vergi yükü, ödenen verginin gelir içerisindeki payını ifade eden adedi bir katsayıdır. Ya da ödenen verginin gelir içerisindeki oranı şeklinde tanımlanır. Günümüzde objektif vergi yükü önemini kaybetmiş ve subjektif vergi yükü kavramı önem kazanmıştır. Subjektif vergi yükü, verginin yükümlünün refahında meydana getirmiş olduğu azalışı yükümlü tarafından bilinme derecesidir. Subjektif vergi yükünün öğeleri:

1.Subjektif vergi yükünün en önemli kavramı objektif vergi yüküdür. Objektif vergi yükü de subjektif vergi yükünün içerisinde kalıyor.

2.Yükümlünün siyasi iktidarı benimsemesi, vergi gelirlerinin nasıl kullanıldığı, o ülkede yolsuzlukların olup olmadığı, halkın kamusal mal ve hizmet tercihleri ile devletin sunduğu mal ve hizmetlerin uyup uymaması gibi bunların hepsi subjektif vergi yükünü açıklar.

UÇV kapsamında yatay adalete ters düşmektedir. Örneğin yükümlü X ve yükümlü Y olmak üzere iki tane yükümlümüz var. Yükümlü X sadece Türkiye sınırları içerisinde vergi elde ediyor ve 1000 birim gelir elde etti. Yükümlü Y ise ülke sınırları içerisinde ve ülke sınırları dışarısında gelir elde etti ve o da 1000 birim gelir elde etti. Her ikisi de aynı miktarda gelir elde ediyorsa yatay adalet ilkesi olarak her ikisinin aynı miktarda vergi ödemesi gerekir. Yükümlü X’in gelirinin %10’u vergilendiriliyor ve 100 birim vergi vermiş oluyor. Yükümlü Y ise gelirinin yarısını yurt içinden diğer yarısını yurt dışından elde ediyor. Yurt dışındaki ülke 500 birim gelir için %10 vergi belirleyecek ve 50 birim vergi olmuş olacak. Türkiye ise tüm gelirden %10 vergi belirleyecek ve Türkiye için 100 birim vergi ödeyecek. Toplamda ise 150 birim vergi ödemiş olacak. Biri 100 birim diğeri 150 birim ödeyeceği için yatay adalet ilkesi yerine getirilmemiş olacaktır.

UÇV’nin en önemli etkisi yabancı sermaye akımlarını olumsuz yönde etkilemesidir. Çünkü yurtdışında gelir elde ettiği için fazla vergilendirilen kişi yurt dışında iş yapmak istemeyecektir. Bu durumda da dünya refahı azalacaktır. Bu yüzden yabancı sermayenin hiçbir şeyle karşılaşmadan serbest bir şekilde dolaşması istenir. Bu yüzden UÇV’nin ortadan kaldırılması gerekir.

Ulusal yöntemler

Bir ülke kendi iç hukukunda tek yanlı düzenlemeler yapmak suretiyle çifte vergilendirmenin etkilerini önleyebilir. Yapılan düzenlemeler devletlerin ulusal yasalarıyla vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak sınırlandırmasını içerir.

Sınırlandırma açısından kanunlarımızda genel bir hüküm olmamakla beraber çeşitli vergi kanunlarına çifte vergilendirmenin önlenmesine veya giderilmesine yönelik çeşitli düzenlemeler yapılmıştır.

1.İndirim Yöntemi (Matrahtan indirim yöntemi)

Bu yöntem verginin matrahtan indirilmesine dayanmakta olup, genellikle gelir ve servet vergilerinde uygulama alanı bulmaktadır. Buna göre, bir kişi yurt içi ve yurt dışı gelirler veya servetler toplamı üzerinden yurt içinde vergilendirmeye tabi tutulacaksa, yabancı ülkede ödenen vergilerin yurt içi ve yurt dışı kazançlar toplamından indirilmesi öngörülür. Türk vergi sisteminde sadece Veraset ve İntikal vergilerinde uygulanır. Matrahtan indirim yöntemiyle mükerrer vergilemenin önüne geçilmek istense de mevcut düzenleme çifte vergilendirmenin etkisini tamamen değil kısmen ortadan kaldırmaktadır.

2.Mahsup Yöntemi (Vergiden indirim yöntemi)

Tam mükelleflerin yurt içi ve yurt dışı gelirleri veya zilyetliğinde bulunan servetler toplamı üzerinden yurt içinde hesaplanan vergiden yurt dışında ödenmiş vergilerin mahsup edilmesi esasına dayanır. Tam mahsup yöntemi ve kısmi mahsup yöntemi diye ikiye ayrılır. Tam mahsup yönteminde Dış ülkede ödenen verginin tamamı hesaplanan vergiden düşülür. Kısmi mahsup yönteminde dışarıda ödenen vergilerin sadece dış kaynaklı vergi matrahına isabet eden kısmı indirilir. Ülkemizde kısmi mahsup yöntemi uygulanır. Şimdi bir örnekle çifte vergilendirmeyi tam önleyen bu yöntemi somutlaştıralım.

Yükümlü X

Türkiyedeki kazancı 800 000

Yabancı ülkedeki kazancı 200 000

Toplam kazanç: 1 000 000

Vergi %20 200 000 (Türkiye’nin toplam gelir üzerinden hesapladığı vergi

Yükümlü X yurtdışındaki kazancından ötürü yurt dışındaki ülkeye 60 000 TL ödemiş. Önce Yurtdışındaki kazancın toplam kazanca oranını bulalım. 200 000/1 000 000= %20’si yurt dışı kazanç

Bu oran, gelir vergisinin yabancı ülkede elde edilen kazançlara isabet eden kısmını hesaplamak üzere gelir vergisi olan 200 000 TL’ye uygulanırsa 200 000x%20=40 000 TL olduğu görülür. Yurt dışında ödenen vergi 60 000 TL hesaplanan 40 000 TL’den yukarı olduğu için yurt dışında ödenen 60 000 TL’nin ancak 40 000 TL’si hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

3.İstisna Yöntemi

Yabancı ülkedeki vergi konuları ve vergiyi doğuran olaylar yurt içinde dikkate alınmaz. Vergi sadece ülke içindeki kaynaklar itibariyle alınır.

Vergileme yetkisi yerleşim yeri ilkesine göre belirlenirse, bu ilkeye tabi olarak tam mükellef sıfatıyla vergilendirilen kişinin yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları vergiden istisna edilir ve hesaplama dışı kalır. Bir ülke vergilendirme yetkisini vatandaşlık ilkesine göre belirlediğinde de bu vatandaşından yabancı ülkedeki gelir ve servet unsurlarından vergi almamayı tercih ettiğinde istisna yöntemini kabul etmiş olur. İstisna yönteminin Türk vergi sistemindeki örnekleri:

-Resmi daire ve müesseseler veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef olarak kabul edilmiştir. Ancak bu kurumlarda çalışan Türk Vatandaşları bulundukları yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar dolayısıyla gelir vergisi veya benzeri bir vergi ödemişler ise, bu kazançları için ayrıca Türkiye’de gelir vergisine tabi olmazlar.

-Yurt dışında çalışan Türk işçilerinin yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunması koşuluyla ikametgahlarının yurtdışı olacağı kabul edileceği ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilecekleri düzenlenmiştir. Dar mükellefler Türkiye dışından elde ettikleri gelirleri Türkiye’ye beyan etmeyeceklerdir. -Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarının Türkiye dışındaki mallarını ivazsız şekilde iktisap eden Türkiye’de ikametgahı bulunmayan yabancı şahıslara intikal eden mallar veraset ve intikal vergisine tabi tutulmaz.

-Serbest bölgelerde imalat işi ile uğraşan kurumların elde ettikleri kazançlar Türkiye tarafından vergilendirilmez.

Uluslararası Yöntemler

1.Uluslararası Anlaşmalar

Tarafların çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla yaptıkları iki taraflı hukuksal işlemdir. Daha çok gelir ve servet vergileri itibariyle yapılmaktadır. Birden çok devletin katılımı ile olur. TC adına bu anlaşmaları uygulamada hükümetler yapar. Ancak devlet maliyesi bakımından bir yük getiren ve süresi 1 yılı aşan anlaşmaların TBMM’ce bir kanunla uygun bulunması gerekir.

2.Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modelleri

UÇV’yi önleme konusunda 1921 yılından itibaren çeşitli model anlaşma çalışmaları yapılmıştır. Günümüze kadar süren çalışmalar bugün için uluslararası platformda iki modelin geçerli olmasıyla sonuçlanmıştır. Bunlar iki tanedir.

OECD modeli (İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı)

Genel olarak vergilendirme yetkisinin mükellefin yerleşim yeri devletine ait olduğu kabul edilmiştir.

Bu kurala kaynak ülkesine dayanan bazı istisnalar getirilmiştir:

1.Gerçek kişi dışındaki kişilerin gelirleri fiili iş merkezinin bulunduğu
2.Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler varlığın bulunduğu
3.Servetler bu malların bulunduğu
4.Belirli şartlar altında bazı gelir unsurları faaliyetin icra edildiği ülkede vergilendirilir.

OECD modelinde kural yerleşim yeri, istisna kaynak ülkesi olması dolayısıyla mükelleflerin yerleştikleri devlet tarafından vergilendirilmesini ön planda tutar. Bu nedenle de özellikle sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler lehine bir konum arz eder.

BM Modeli

Nispeten OECD modelinin genel esaslarının geçerli olduğu bir model olmakla birlikte yerleşim yeri ilkesi zayıflatılarak kaynak ülkenin vergilendirme yetkisine ağırlık verir.

Vergi unsurlarının kaynağın doğduğu ülkede vergilendirilmenin esas olması dolayısıyla BM modeli sermaye ithal eden ülkeler tarafından tercih edilen bir modeldir. Bu nedenle de bu model özellikle sermaye ithalatçısı az gelişmiş ülkeler için daha uygun sayılmaktadır.

Türkiyenin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları

Türkiye’nin 01.01.2020 tarihine kadar sonuçlandırdığı uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma sayısı 90’a ulaşmış olup bunların 85’i yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Anlaşmalar genel olarak gelir ve servet üzeriden alınan vergiler konusunda yapılmıştır. Türkiye OECD modeline göre anlaşmalar yapmakla birlikte BM modelinin hükümlerine de uluslararası sözleşmelerde yer verilmesini sağlama çabası içinde olmaktadır.

Türkiye’nin yapmış olduğu uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları

Kaynakça

Şenyüz, D., Yüce, M., & Gerçek, A. (2020). Vergi hukuku: genel hükümler. Ekin Basım Yayın.

Erdem, M., Şenyüz, D., & Tatlıoğlu, İ. (2020). Kamu maliyesi. Ekin Basım Yayın.

Dar Mükellefiyet, Çifte Vergilendirme ve Mukimlik / Harun Naci ÖZBEK

Uluslararası Çifte Vergilendirme ve Önleyici Düzenlemeler / Gökhan TERZİ

VERGİLEMENİN ULUSLARARASI BOYUTLARINDAN ÇİFTE VERGİLENDİRME SORUNSALININ TÜRK VERGİ SİSTEMİNE ETKİSİ / Öğr. Gör. Ferhan BERKAY, Doç.Dr. Ramazan ARMAĞAN

Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması ve Uluslararası Çifte Vergilendirme: ABD – Türkiye Karşılaştırması /Dr. Öğretim Üyesi Gökçe MARAŞ, Merve Dilara BOYNER

VERGİLENDİRME YETKİSİNİN SORUNSALI: ÇİFTE VERGİLENDİRME( Çeşitleri ve Önleme Yöntemleri ) / Doç. Dr. Engin ÖNER

ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRME SORUNU / MURAT ÇUBUKÇU

Blogumun instagram hesabını takip etmek istersen buraya tıklayabilirsin.